やって得する畜産経営の青色申告(II)

 

森  剛 一

収入と支出の記帳

 経営の基本は売上げですが、売上げは入金したときではなく、引渡し、すなわち、出荷の時点で計上します。これを「発生主義」といいます。仕入れや諸経費についても、同様に、代金支払時ではなく、引取りや役務の提供が完了した時点で計上します。

 また、売上代金からは、手数料などが差引かれていますが、売上高は手数料などの諸経費を控除する前の金額で計上し、諸経費はそれぞれの必要経費の勘定科目で計上するのが原則です。これを「総額主義」といいます。

1 収入の記帳と消費税

 例えば、販売代金から販売手数料が控除されて振込まれる場合は、出荷日の日付で次のように仕訳します。

 (売掛金)99,750 (売上高)105,000

 (販売手数料)5,250

 販売金額は、出荷の時点ではわからないので、実際に仕訳を起こすのは精算書、仕切書などが送付された以降になります。特に酪農経営の場合には、乳代から控除される諸経費が表−1のようにいろいろとありますので、注意が必要です。

表−1 乳代から控除される諸経費の勘定科目

控除項目 勘定科目 消費税
集乳費(輸送運賃) 荷造運賃手数料 課 税
輸送保険料 農業共済掛金 非課税
組合(指定団体)手数料 荷造運賃手数料 課 税
組合賦課金 租税公課 不課税
生乳需給等安定対策資金 租税公課 不課税
消費拡大事業拠出金 租税公課 不課税
診療費 農薬衛生費
(診療衛生費)
課 税
ヘルパー料金 地代・賃借料
(作業委託料)
課 税
家畜共済掛金 農業共済掛金 非課税
酪農(医療・子供)共済
・酪農年金
事業主貸 不課税
飼料代 飼料費 課 税
配合飼料価格安定基金負担金 農業共済掛金 不課税
全酪新報 図書研修費 課 税

 ところで、消費税の課税売上高が3000万円を超えた年の翌々年は、消費税の課税事業者となります。畜産経営の場合、売上規模が大きく、消費税の課税事業者となっていることが多いので、消費税を意識して簿記記帳を行う必要があります。消費税の仕組みは、売上げに係る消費税から仕入れに係る消費税を控除して納付するのが原則です。

 「仕入れ」には諸経費も含みますが、購入飼料など消費税が課税されている「課税仕入れ」と、給料賃金など消費税の課税対象外の「不課税仕入れ」、支払利息など非課税扱いの「非課税仕入れ」があります。消費税を計算する際には、仕入れを区分する必要があります。

 しかし、中小の事業者にこの区分を厳密に行わせることには無理があるので、前々年(個人の場合)の課税売上高2億円以下の事業者には簡易課税制度の選択も認められています。簡易課税制度では、課税売上高の一定割合を仕入れとみなして消費税を計算します。

 この売上高に対する一定割合を「みなし仕入率」と呼んでいます。みなし仕入率は表−2のように事業の種類ごとに定められていますが、簡易課税制度では課税売上高のみから消費税を計算できるのが特徴です。畜産経営の場合には、課税売上高に対する飼料費など実際の課税仕入れの割合が、みなし仕入率の70%より高いことが多く、大半の事業者が簡易課税制度を選択しないで本則により消費税を申告しています。

表−2 消費税の簡易課税制度の事業区分とみなし仕入率

事業区分 対  象  事  業 農業関連の留意点
第一種事業 90% 卸売業(購入商品を事業者に販売) 事業者への仕入販売
第二種事業 80% 小売業(購入商品を消費者等に販売) 消費者への仕入販売
第三種事業 70% 農林漁業、製造業ほか 副産物、加工品含む
第四種事業 60% 飲食店業、加工賃等よる役務提供、固定資産の売却 農作業受託、生物の売却
第五種事業 50% 不動産業、サービス業 アパート賃貸

2 固定資産の売却の記帳

 ところで、消費税の課税対象となる売上高には、販売を目的として育成した肉畜や生乳の売上金額だけでなく、農業用の固定資産の売却収入も含まれます。繁殖豚、繁殖牛、搾乳牛など固定資産である生物を売却したときは、次のように仕訳します。

 (普通預金)105,000

 (生物売却収入)105,000

 「生物売却収入」勘定によって収入金額の総額で仕訳をするのは、(1)消費税の課税売上高を明示的に表す必要がある、(2)一般の売上高と生物の売却収入を区別する必要がある、からです。

 まず、売却益ではなく、収入金額の総額で経理するのは、「養豚業における繁殖用の豚の譲渡のように、事業の用に供された固定資産を反復継続して譲渡することが当該事業の性質上通常である場合における当該固定資産の譲渡による所得は、事業所得に該当する」(所基通27−1)からです。酪農における搾乳牛の売却も同様です。生物売却収入は、青色申告決算書(農業所得用)の販売金額に含めて申告します。

 もし、売却収入と帳簿価額の差額の売却益(損)勘定で経理し、売却益(損)を雑収入(雑費)として申告すると、消費税の課税売上高との青色申告決算書の収入金額が一致しなくなります。

 次に、売上高と区別した独立した勘定科目を用いるのは、消費税の簡易課税で事業区分が異なるからです。子畜など棚卸資産の販売は第三種事業になりますが、繁殖豚や搾乳牛の売却は第四種事業に該当します。簡易課税を選択している場合、勘定科目が分けられていないと計算が面倒です。このように、畜産・酪農経営においても、収入の種類ごとに消費税などの取扱いが異なりますが、表−3にその概略を取りまとめておきました。

表−3 売上高の種類と消費税・所得税・事業税の課税関係


細 目 事業区分 所得区分 個 人
事業税
備      考

 

(一般) 第3種(70%) 事業(その他) 課 税  
農業に付随して行うもの 第3種(70%) 事業(農 業) 非課税 農業に有機的に結合して一体としての経営単位をなし、畜産業収入が農業収入の一部にすぎない程度
免税対象飼育牛 第3種(70%) 免税   免税適用を受けない場合、農業所得
採卵用鶏の譲渡 第4種(60%) 事業   廃鶏の経常的に行われる譲渡
繁殖用・種付用豚の譲渡 第4種(60%) 事業   廃豚の経常的に行われる譲渡

 

(一般) 第3種(70%) 事業(その他) 課 税  
農業に付随して行うもの 第3種(70%) 事業(農 業) 非課税 農業に有機的に結合して一体としての経営単位をなし、畜産業収入が農業収入の一部にすぎない程度
乳用牛の譲渡 第4種(60%) 事業   乳用廃牛の経常的に行われる譲渡
同上
(小規模酪農家)
第4種(60%) 譲渡 対象外 経産牛の年間平均飼養頭数が12頭以下の副業的酪農家
同上
(偶発的理由)
第4種(60%) 譲渡 対象外 事故または疾病による売却
同上
(生産調整によると畜)
第4種(60%) 譲渡 対象外  

 一方、売却した生物は、売却した日までの減価償却費を月割で計上し、未償却残高を生物売却原価に振替えます。

 (減価償却費)××× (生物)×××

 (生物売却原価)××× (生物)×××

 これに対して、農機具などを中古で売却した場合、一般には、次のように仕訳します。

 (普通預金)105,000  (機械装置)84,000

(資産売却益)21,000

 農機具の売却による所得は、生物の売却と異なり、譲渡所得となります。したがって、決算整理において、次の仕訳により農業所得の収入金額から除外し、譲渡所得として申告します。

 (資産売却益)21,000(事業主借)21,000

 所得税の確定申告書では、売却収入を譲渡所得の収入金額欄に、売却直前の帳簿価額を必要経費欄に記入することになります。したがって、消費税の課税売上高は、農業所得の収入金額と譲渡所得の収入金額の合計額に原則として一致します。簡易課税制度を選択している場合には、譲渡所得の収入金額は第四種事業になります。

 なお、小規模酪農家の廃牛の売却による所得など、生物の売却であっても譲渡所得として取扱われる場合もあります。この場合には農機具などと同様に経理し、申告します。

3 売上高計上の注意点

 売上高から控除された農協や市場の手数料は「荷造運賃手数料」勘定で計上するのが原則です。しかし、委託販売に該当する場合、消費税の取扱いでは、委託販売手数料を控除した残額を課税売上高とすることも認められます。ただし、その課税期間中に行った委託販売などのすべてについて適用することが条件です。

 この取扱いの適用を受けるときは、決算書において消費税の課税売上高を明示的に表すために、その年の委託販売手数料の総額に相当する額の荷造運賃手数料を決算整理仕訳により、売上高と相殺します。

 また、農業では、農産物は収穫した時に時価で評価する、いわゆる「収穫基準」が適用されます。収穫基準は畜産物には適用されませんが、飼料作物を収穫したときは、実際には販売しなくても、農業所得の収入金額に計上する必要があります。

 このため、飼料作物部門の収益として事業消費高に計上する一方、畜産部門の飼料費として計上することになります。この際、飼料作物は、原価ではなく、時価で評価して計上することになります。

 (飼料費)100,000 (事業消費高)100,000

 この取引は、消費税の課税対象外です。

 なお、家畜市場における売却や農協に委託した売却(生後1年未満の場合に限る)など、一定の方法により売却した肉用牛(乳牛の経産牛を除く)については、肉用牛を売却した場合の課税の特例が受けられます。乳用牛の子牛も対象となりますので、酪農経営にも関係します。

 課税の特例の適用を受ける場合、売却価額(消費税抜き)100万円未満の肉用牛又は一定の登録のある肉用牛については、その売却による所得が免税となります。ただし、売却価額100万円以上の肉用牛で一定の登録のないものは、売却価額の6.5%(所得税5%、住民税1.5%)による分離課税となります。

4 支出の記帳と部門管理

 支出には、(1)その年の必要経費となるもの、(2)売上原価として棚卸資産を販売した年の必要経費になるもの、(3)固定資産の取得価額として減価償却するもの−に分けられます。加えて、肉用牛の売却による所得は免税となることから、肉用牛の繁殖・肥育経営、酪農経営では、免税所得の必要経費とそれ以外の必要経費をあん分する必要があります。

 このため、経営をいくつかの部門に分けて、部門別の損益を計算すると便利です。パソコン簿記で記帳している場合には、部門管理の機能を活用することになります。このときに注意したいのが、部門の数です。パソコンで集計してくれるからといって、例えば、牛1頭、豚1頭ごとを部門として原価計算するのは現実的ではありません。牛1頭ごとに対応しているのは種付料ぐらいで、飼料費その他の経費は全部、あん分しなければなりませんが、それを支出のたびに一頭ごとにあん分して仕訳するのは無理があります。一頭ごとの原価配分は別途、表計算ソフトにより行いましょう。

 したがって、養豚経営や肥育牛経営であれば、畜産部門と農産部門に分け、さらに畜産部門を販売部門と育成部門の2部門、合計3部門程度にしておくと良いでしょう。繁殖牛経営で自給飼料を栽培している場合には、農産部門を飼料作物部門と一般作物部門の2部門に分け、合計4部門とします。酪農経営の場合には、表−4のように5部門とする方法をお勧めします。

表−4 酪農家の部門管理の例

  酪    農 肥 育 農    産
搾 乳 育 成 飼料作物 一般作物
種苗費 飼料作物用 その他
モト畜費 種付料 種付料
肥料費 敷料費を含む  
飼料費 専 用 哺育用等 哺育用等
一 般 飼養頭数・日数などの比率によりあん分
農薬費
諸材料費 ラップ等
専従者給与 労働時間の比率によりあん分
賃金等 労働時間の比率によりあん分
動力光熱費 飼養頭数・日数などの比率によりあん分
農具費
修繕費
減 価
償却費
畜舎等 使用面積の比率によりあん分
その他 ミルカー、バルク
クーラー等
飼料作物用の
機械
農業共済掛金     肉用子牛生産者
補給金
   
育成費振替高 上記合計額を
全額振替
△(果樹作等が
ある場合)
仕掛品
棚卸高
期 首 (胎仔) 販売用動物 未収穫農産物 未収穫農産物
期 末 販売用動物 未収穫農産物 未収穫農産物
当期製品製造原
価=売上原価

(0円)
売上高 販  売
事業消費 △(加工仕向け
等の場合)
売上総利益 免税(注)
注)免税所得からはさらに、販売手数料などを控除します。

 育成費用の計算

 実務的には、まず、繁殖豚や搾乳牛などの育成費、すなわち、固定資産の取得価額となるものは、その年の必要経費から除外してから、残った必要経費を棚卸にかかるものとその年に販売したものとにあん分します。

 固定資産の取得価額の計算は、労務費や畜舎の減価償却費などの経費も含め、すべてをあん分するのが原則ですが、あん分が困難なため、表のようにモト畜費、飼料費などの材料費に限定しても良いことになっています(表−5)。また、飼料費については、税務署等が開示した基準金額や一定比率によって計算することができます(表−6)。

表−5 育成費の計算

表−6 搾乳牛の育成費における飼料費の一定比率による計算例

 育成中の家畜の育成費用は年末にその年の分を集計して育成仮勘定に振替えます。

 (育成仮勘定)××× (育成費振替高)×××

 ただし、胎仔の場合には、育成するか販売するか分からないので、原則として棚卸資産として棚卸します。

 また、育成が終了したら、その年の育成費と前年からの繰越額を「生物」勘定に振替えます。

 
 (生物)×××  (育成費振替高)×××

(育成仮勘定)×××

 この仕訳は生育が終了して事業の用に供した日(子畜を出産した日など)の日付で行いますが、飼料費などの原価の配分が必要なため、決算整理の際に行うのが一般的です。生物勘定に振替えた後は、その生物の種類ごとの耐用年数、残存価額(表−7)で、その日を含む月からの月割あん分計算で減価償却費を計上します。

表−7 生物の耐用年数表(付.残存割合、成熟年齢・樹齢)

種 類 細 目 耐用年数 残存割合 成熟年齢
農業使役用 6年 50%  
小運搬使役用 5 40  
繁 殖 用      
役肉用牛 5 50 満2歳
乳 用 牛 4 20  
種 付 用 4 役肉用
20
乳 用
10
 
そ の 他 6 50  
農業使役用 8 30 2
小運搬使役用 6 20 4
繁 殖 用 7 20 3
種 付 用 6 10 4
競 走 用 4 20 2
そ の 他 8 30 2
種 付 用
繁 殖 用
3 30 2
1
めん羊
及び
や ぎ
種 付 用 3 5 2
(めん羊)

 ただし、取得価額が20万円未満の減価償却資産については、一括償却資産として償却することもできます。この場合、月割でなく3年間の期割で減価償却します。

償却限度額

=一括償却対象額(一括償却を選択した

減価償却資産の取得価額の合計額)×1/3

 種付用・繁殖用の豚の耐用年数は3年で、一括償却資産の償却年数と同じですが、一括償却資産の方が、残存価額がなく、月割均等償却が不要な分、早期に償却を行うことができて有利です。

 なお、減価償却資産を一括償却資産として計上した場合には、除却、売却した場合にも、個々に未償却残高全額を一時に必要経費に算入することができません。したがって、未償却残高を生物売却原価に振替える仕訳は不要です。

 採卵用鶏については、生物として列挙されていないため減価償却資産として取り扱われていません。このため、育成費用については、(1)棚卸資産として計上する、または(2)繰延資産として計上して償却する−のが原則ですが、継続適用を条件として、(3)育成した年分の必要経費に算入することが認められます。

 売却原価と免税所得の計算

 次に、育成費に振替えて残った必要経費を棚卸にかかるものとその年に販売したものとにあん分します。必要経費の個々の項目ごとに区分計算することになりますが、区分が明らかでない場合には、収入金額、飼養頭数、飼養日数など合理的な基準によって適切にあん分することになります。

 また、肉用牛の売却による所得の免税の適用を受ける場合には、肉用牛の売却に係る必要経費を算出する必要があります。これについては、「肉用牛として売却した牛に係る必要経費としては、主に次のような項目が考えられます。(1)種付料、(2)飼料代、(3)畜舎等の公租公課、(4)畜舎等の減価償却費、(5)農機具費、(6)衛生光熱費、(7)敷料費、(8)人件費(青色専従者給与を含みます。)」(「農業青色申告のすべて」国税庁所得税課課長補佐茂呂和夫編・日本税経研究会)という見解が示されています。

 租税特別措置による法人税法の特例として、免税対象の利益の額を「免税対象飼育牛に係る収益の額から当該免税対象飼育牛の売却直前の帳簿価額と当該売却に係る経費の額との合計額を控除した金額とする」(措令39の26(5))と規定していることから、肉用牛として売却した牛に係る必要経費は、おおむね製造原価と販売手数料に限定しても差支えないと考えられます。

 消費税の仕入税額控除と帳簿記入

 消費税では、課税仕入れに係る消費税額を控除できることになっていますが、一定の帳簿および請求書等を保存することが条件となっています。この場合の帳簿には、(1)課税仕入れの相手方の氏名または名称、(2)課税仕入れを行った年月日、(3)課税仕入れに係る資産または役務の内容、(4)課税仕入れに係る支払対価の額−が記載されていなくてはなりません。

 したがって、まず、仕入れや経費についてもできる限り、仕入れ等を行った日に買掛金に計上するなど、発生主義で経理することです。これにより、上記(2)と(4)の条件はクリアされます。また、相手方の氏名や役務の内容をいちいち帳簿に記入するのは面倒なので、買掛金勘定の補助科目として相手方、未払費用の補助科目として役務の内容を設けて、不足する記載事項は取引先名簿の整理で補うなどの工夫が必要です。こうした工夫により、実際に帳簿の摘要欄に書き込むのは、購入した物品の名称(総称でよい)と役務の提供を受けた「〇月分」という記載でOKです(表−8参照)。

表−8 帳簿の記載事項

記載事項 パソコン簿記での対応 摘要欄への記載 備   考
課税仕入れの相手方の氏名又は名称 相手方の屋号等略称を買掛金勘定の補助科目とする 現金仕入等の場合は相手方の略称を記入 略称の他、正式氏名・名称、住所・所在地を記載した名簿を整理
課税仕入れを行った年月日 課税仕入れを行った日に発生主義で仕訳を起こす 現金仕入等の場合は課税仕入れ等を行った日を記入  
課税仕入れに係る資産又は役務の内容 継続的に提供を受ける役務は未払費用勘定の補助科目名とする
それ以外は摘要欄に記入
継続的に提供を受ける役務については役務の内容(補助科目名)に加え「〇月分」と記入
それ以外は具体的な資産・役務の内容を記入
 
課税仕入れに係る支払対価の額 入力した金額でOK  

 なお、前回、搾乳牛などの牛馬や農機具について贈与を留保する場合の書面について「特に様式は示されていませんが、果樹について『農業の経営移譲に係る果樹についての申出書』という様式が定められていますので、これに準じて作成すればよいでしょう。」と書きましたが、『不動産以外の農業用財産の贈与を留保する旨の申出書』(資猶34−A−4)という様式がありますので、搾乳牛や農機具など動産を使用貸借する場合はこちらの様式を使用してください。

(筆者:森税務会計事務所 税理士・行政書士)